A - Les pièces justificatives des dépenses (2) II - La nature et la portée du contrôle par le comptable des pièces justificatives de la dépense. Lire l’ instruction du 6 mai 2022 ainsi que son analyse en termes de contrôle du comptable. Avant de payer les comptables sont tenus d’effectuer les contrôles prévus à l’article 19-2° et à l’article 20 du décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (règlement général sur la comptabilité publique). Le contrôle relevant de l’article 19-2° porte sur cinq points : 2° S'agissant des ordres de payer : a) De la qualité de l'ordonnateur ; b) De l'exacte imputation des dépenses au regard des règles relatives à la spécialité des crédits ; c) De la disponibilité des crédits ; d) De la validité de la dette dans les conditions prévues à l'article 20 ; e) Du caractère libératoire du paiement ; II.1 - Contrôle de la qualité de l’ordonnateur. L’agent comptable doit veiller à ce que les mandatements soient effectués par des personnes dûment accréditées. Les seuls ordonnateurs accrédités auprès de l’agent comptable sont le chef d’établissement ou son suppléant nommé conformément aux dispositions du code de l’éducation. Par ailleurs le chef d’établissement peut déléguer au préalable et par écrit, sa signature pour l’exercice de ses fonctions d’ordonnateur, à ses adjoints (donc à l’adjoint-gestionnaire lorsqu’il n’est pas en même temps l’agent comptable). Il appartiendra à l’agent comptable de vérifier, le cas échéant, la conformité de l’acte de délégation qui lui sera transmis par l’ordonnateur. L’acte de nomination de l’ordonnateur ou l’acte de délégation étant une pièce devant être fournie au comptable et jointe aux pièces du compte financier ; et ce conformément à l’ arrêté du 25 juillet 2013 pris en application de l'article 10 du décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique. Pour les ordonnateurs d’EPLE la qualité d’ordonnateur doit être attesté par la communication au comptable de deux documents : un formulaire conforme au modèle I annexé à l’arrêté comportant notamment un exemplaire de la signature et l’acte de nomination du chef d’établissement en qualité d’ordonnateur. Pour le suppléant ou le délégataire de l’ordonnateur, doivent être fournis au comptable un formulaire modèle II et l’acte de délégation précisant notamment l’étendue des compétences déléguées. Art.421-13-III. ― « Le chef d'établissement peut déléguer sa signature à chacun de ses adjoints. En cas d'absence ou d'empêchement, le chef d'établissement est suppléé par le chef d'établissement adjoint, notamment pour la présidence des instances de l'établissement. En cas d'absence ou d'empêchement du chef d'établissement, lorsque celui-ci n'a donné aucune délégation à cet effet, l'autorité académique nomme un ordonnateur suppléant qui peut être le chef d'établissement adjoint ou l'adjoint gestionnaire, sous réserve que celui-ci ne soit pas l'agent comptable de l'établissement, ou le chef d'un autre établissement. » Concernant le contrôle de la qualité de l’ordonnateur, le décret précise que les comptables publics sont tenus d'exercer le contrôle de la qualité de l'ordonnateur s'agissant uniquement des ordres de payer, ils n'ont pas à vérifier la compétence du signataire de l'acte qui constitue le fondement juridique de la dépense. Il s’agit de la prise en compte de la jurisprudence du Conseil d’Etat du 4 mai 2018 «ENFA» et du 28 décembre 2018 «SDIS de la Gironde» : « Le Conseil juge ainsi qu’il résulte de ces dispositions qu’il appartient aux comptables publics, dans le cadre de leur obligation de contrôle des pièces justificatives, d’apprécier si les pièces fournies présentent un caractère suffisant pour justifier la dépense engagée. Dans ce cadre, ils doivent vérifier, d’une part, l’exhaustivité de ces pièces selon la nomenclature comptable, et, d’autre part, leur caractère complet, précis et cohérent au regard de la catégorie et la nature de l’objet de la dépense. Relevant que, dans ce cadre, les comptables peuvent être amenés « à porter une appréciation juridique sur les actes administratifs à l’origine de la créance » et qu’il « leur appartient alors d’en donner une interprétation conforme à la réglementation en vigueur », le Conseil d’État précise toutefois qu’ils ne peuvent se faire « juges de leur légalité »». Bien que la question puisse se poser s’agissant d’un document donnant compétence pour la signature des marchés, fondement juridique de la dépense, il est prudent de continuer à demander en début d’année que soit fourni au comptable l’acte du CA autorisant la signature par l’ordonnateur des marchés à incidence annuelle ; et ce en application de l’article R.421-20 du Code de l’éducation. II.2 - Contrôle de la bonne imputation. Voir cette autre rubrique du site. L’agent comptable doit vérifier si l'ensemble des pièces requises au titre de la nomenclature comptable lui ont été fournies, et si ces pièces sont complètes, précises et cohérentes au regard de la catégorie de la dépense que l’ordonnateur a choisie. Le comptable doit donc contrôler la nature de la dépense puisque celle-ci conditionne la bonne imputation et les pièces justificatives exigées par la nomenclature. Le comptable n’est pas lié par l’imputation du mandat faite par l’ordonnateur et en cas d’incohérence ou d’incertitude il doit suspendre le paiement jusqu’à avoir les justifications nécessaires. Le comptable doit être en mesure d’exercer le contrôle de l’exacte imputation et le contrôle de la production des justifications. C’est le sens notamment de l’arrêt d’appel du Conseil d’Etat n° 68700 « commune de Bulgneville » du 23/12/2015 qui a vu la mise en débet de comptables pour de simples factures de restaurant au nom d’une commune imputées au compte 6232 « fêtes et cérémonies » alors qu’elles ne permettaient pas de déterminer la nature et l’objet des dépenses en cause qui, faute de précisions, pouvaient également relever le cas échéant des frais de représentation (c/6536) ou des frais de missions (c/6532) qui eux nécessitaient une délibération du conseil municipal. Le Conseil d’Etat a jugé « qu’il incombait aux comptables, d'une part, de vérifier la nature des dépenses en cause, laquelle conditionnait en l'espèce à la fois le contrôle de leur exacte imputation comptable et celui de la production des justifications prévues par la réglementation, et, d'autre part, de surseoir au paiement des mandats au vu du caractère insuffisant des pièces justificatives fournies par l'ordonnateur ; que la circonstance qu'aucune anomalie manifeste du mandatement ne pouvait être relevée est sans incidence sur le contrôle ainsi exercé ». On retrouve des jugements similaires dans le domaine des cadeaux et autre libéralités, et le comptable d’EPLE devra être particulièrement attentif aux dépenses imputées au compte 6257 « réceptions ». Cette règle du respect de la correcte imputation est tellement importante que c’est un des cas où le comptable doit refuser de déférer à la réquisition de l’ordonnateur. Le décret n° 62-1587 du 29 décembre 1962 portant règlement général sur la comptabilité publique indiquait à l’article 12 que « les comptables sont tenus d’exercer en matière de dépenses, le contrôle de l’exacte imputation des dépenses aux chapitres qu’elles concernent selon leur nature ou leur objet ». Le contrôle de l’imputation par le comptable devait donc normalement s’effectuer au niveau du chapitre budgétaire en prenant en compte la nature et l’objet de la dépense. Le nouveau décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique prévoit une nouvelle rédaction concernant le contrôle de l’imputation : « Le comptable public est tenu d'exercer le contrôle : 2° S'agissant des ordres de payer : b) de l'exacte imputation des dépenses au regard des règles relatives à la spécialité des crédits ; ». Concernant le principe de spécialité, la M9-6 à son paragraphe 2.1.1.4 indique : «L'application du principe de spécialité implique que les crédits ouverts au budget d'un exercice à chaque service ne peuvent être affectés à d'autres services ». On peut sans doute en déduire que le service budgétaire s’est substitué au chapitre budgétaire ; même si cette notion de « spécialité des crédits » demande à être explicitée pour mieux appréhender l’étendue du contrôle que doit exercer le comptable sur l’imputation et sa responsabilité, notamment dans le choix du compte de classe 6 fait par l’ordonnateur. II.3 - Contrôle de la validité de la dette. Le contrôle de la validité de la créance prévu par l’article 20 du décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 porte sur : 1° La justification du service fait ; 2° L'exactitude de la liquidation ; 3° L'intervention des contrôles préalables prescrits par la réglementation ; 4° Dans la mesure où les règles propres à chaque personne morale mentionnée à l'article 1er le prévoient, l'existence du visa ou de l'avis préalable du contrôleur budgétaire sur les engagements ; 5° La production des pièces justificatives ; 6° L'application des règles de prescription et de déchéance. Concernant la justification du service fait, les conditions qui sont détaillées ci-avant au point I.3 de cette rubrique du site. Le comptable doit s’assurer de l’exactitude des calculs de la liquidation. Ce contrôle se base sur les textes législatifs ou réglementaires en vigueur, notamment en ce qui concerne le choix du taux de TVA appliqué. Ce contrôle porte également sur la vérification des calculs dans le cas d’une facture manuscrite, le détail de la facturation, le respect des clauses contractuelles : prix des marchés publics, clause de révision, pénalités, rabais, ristournes, date d’application des revalorisations, etc… Au titre de la vérification des calculs de liquidation, le comptable doit s’assurer que les prix unitaires qui figurent sur la pièce transmise par l'ordonnateur sont bien ceux indiqués au contrat ; et que le calcul de la variation de prix a bien été prévu au contrat ou à l’avenant, qu’il est établi selon les clauses de celui-ci avec les indices prévus dans le marché (une modification ou la substitution d’un indice doit obligatoirement faire l’objet d’un avenant) et enfin que le calcul est exact. II.3.1 - Contrôle de la production des pièces justificatives. En application des articles 19 et 20 du décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique le premier contrôle du comptable sur la validité de la créance consiste à vérifier la présence des pièces justificatives exigées par le décret n° 2016-33 du 20 janvier 2016. Si le comptable ne peut exiger que les pièces prévues par la nomenclature il se peut que la pièce obligatoire soit constituée par un « ensemble indissoluble » de plusieurs documents (contrat plus avenants par exemple). Il se peut également qu’une pièce prévue expressément par la nomenclature indique que des éléments relevant du champ de contrôle du comptable seront précisés dans d’autres pièces. Dans ces deux cas le comptable doit disposer de l’ensemble des documents. II.3.2 - Contrôle de la régularité en la forme des pièces justificatives . Le comptable doit vérifier que la pièce justificative est conforme et comporte bien les mentions obligatoires. Par exemple une facture ou un mémoire doit comporter un certain nombre d’éléments que liste l’annexe C du décret (voir ci-dessus). A défaut de leur présence sur le document la pièce ne sera pas valable et devra donc être rejetée par le comptable. A noter qu’en application de l’arrêté du 27 février 1989, modifié par l’arrêté du 3 septembre 2001, les dépenses d’un montant inférieur à 230 euros ne nécessitent pas obligatoirement la production d’une facture ou d’un mémoire qui peut être remplacé par les indications et précisions nécessaires portées par l’ordonnateur dans le corps même du mandat ou par un certificat joint au mandat. La pièce justificative doit en outre mentionner explicitement l’EPLE comme adresse de facturation ou de livraison ; et les incohérences dans ce domaine devront être justifiées. Si le comptable ne trouve pas dans la liste indication des pièces nécessaires pour un type particulier d’opération, il doit raisonner par analogie et donc se référer à une dépense similaire pour laquelle les pièces justificatives sont répertoriées par le décret. Le comptable doit être attentif à la rédaction du contrat (du marché) concernant sa durée initiale, sa durée totale reconductions comprises et son mode de reconduction : tacite ou expresse. Si le contrat (le marché) prévoit que la reconduction est soumise à une décision expresse de l’acheteur public, la décision doit être notifiée au titulaire avant la date d’échéance du marché. Si l’acheteur n’a notifié aucune décision avant l’échéance du marché, les relations contractuelles entre l’acheteur et le titulaire prennent fin et le marché n’existe plus. La validité du contrat pour le comptable dépend donc de la communication de cette décision. II.3.3 – Limites du contrôle du comptable. Le comptable doit également vérifier la régularité formelle de ces pièces justificatives ; mais en vérifiant leur contenu, il ne peut toutefois pas se livrer à une appréciation de l'opportunité des décisions prises par l'ordonnateur ni à un contrôle de leur légalité au fond. Par ailleurs, le comptable doit certes vérifier la régularité formelle des pièces justificatives mais en vérifiant leur contenu, il ne peut toutefois pas se livrer à une appréciation de l'opportunité des décisions prises par l'ordonnateur ni à un contrôle de leur légalité au fond. Durant des années la différence entre légalité au fond et légalité formelle a été une source de questionnement pour les comptables que les interprétations divergentes entre la Cour des comptes et le Conseil d’Etat n’ont pas facilitée. Heureusement, de récentes décisions du Conseil d’Etat sont venues expliciter un peu plus le sujet. La position du Conseil d’Etat est résumée par ce considérant de l’arrêt du 28 décembre 2019 de l’arrêt « SDIS de Gironde » : « Il résulte de ces dispositions que, pour apprécier la validité des créances, les comptables doivent notamment exercer leur contrôle sur la production des justifications. À ce titre, il leur revient d'apprécier si les pièces fournies présentent un caractère suffisant pour justifier la dépense engagée. Pour établir ce caractère suffisant, il leur appartient de vérifier, en premier lieu, si l'ensemble des pièces requises au titre de la nomenclature comptable applicable leur ont été fournies et, en deuxième lieu, si ces pièces sont, d'une part, complètes et précises, d'autre part, cohérentes au regard de la catégorie de la dépense définie dans la nomenclature applicable et de la nature et de l'objet de la dépense telle qu'elle a été ordonnancée. Si ce contrôle peut conduire les comptables à porter une appréciation juridique sur les actes administratifs à l'origine de la créance et s'il leur appartient alors d'en donner une interprétation conforme à la réglementation en vigueur, ils n'ont pas le pouvoir de se faire juges de leur légalité. Par suite, sous réserve des obligations qui viennent d'être rappelées, il n'appartient pas au comptable, en principe, de vérifier la compétence des auteurs des actes administratifs fournis au titre des pièces justificatives de la dépense ». Le contrôle du comptable ne porte que sur la régularité formelle des pièces transmises. Il ne doit pas être étendu à une vérification de la légalité au fond des actes transmis, et notamment à l'intérêt public de la dépense concernée. L'arrêt du Conseil d'État du 30 juillet 2003 « ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie contre M. Marty » rappelle que le contrôle de la validité de la créance et de l'exacte imputation des dépenses ne saurait conduire le comptable à se faire juge de la légalité des actes qui lui sont produits : « Si, pour apprécier la validité des créances, les comptables doivent exercer leur contrôle sur l'exactitude des calculs de liquidation et su la production des justifications, ils n'ont pas le pouvoir de se faire juges de la légalité des décisions administratives ; que la question de savoir si un département peut prendre à sa charge une dépense au titre des compétences qui sont les siennes est une question de légalité qui ne relève pas du contrôle que doit exercer le comptable en vue du paiement ». Pour autant, lorsqu’un comptable constate qu’il doit exécuter un acte manifestement illégal, il doit le signaler comme l’indique le nouvel article L.131-7 du Code des juridictions financières : « Dans les conditions prévues par décret, le comptable peut signaler à l'ordonnateur toute opération qui serait de nature à relever des infractions prévues à l'article L. 131-9 ». Mais l’interdiction faite au comptable de se faire juge de la légalité interne des actes ne veut pas dire pour autant absence de contrôle, car il doit contrôler la cohérence des pièces justificatives transmises et les interpréter dans le cadre de la réglementation en vigueur. Même si l'incohérence entre les pièces justificatives n'est pas directement une cause de suspension de paiement de la dépense, cette situation doit conduire le comptable à suspendre le paiement de la dépense en application des articles 19, 20 et 38 du décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012. La jurisprudence précise que l’examen de la cohérence des pièces justificatives doit être réalisé à partir de l’ensemble des éléments dont dispose le comptable : « le contrôle de la validité de la créance par les comptables, (…) doit s’effectuer au regard de l’ensemble des éléments de droit ou de fait dont ils disposent, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que ces éléments leur aient été communiqués par les ordonnateurs à titre obligatoire ou facultatif » (Conseil d'État, 28 juillet 2004, ministre de l’Économie contre M. DAVIAU). La contradiction de pièces justificatives peut démontrer aussi que les certifications établies par l’ordonnateur sont inexactes. Conformément à l'article 38 du décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 des inexactitudes dans les certifications de l'ordonnateur doivent conduire le comptable public à suspendre le paiement. La contradiction de pièces justificatives peut également révéler une erreur de liquidation. Par ailleurs le Conseil d'État considère que dans le cadre de ses contrôles de validité de la créance, notamment lorsque la rédaction des actes présentés au titre de justificatifs de paiement est imprécise, le comptable peut être amené à confronter ces actes aux règles juridiques qui les fondent pour les interpréter ; mais sans pour autant procéder à un contrôle de la légalité interne de l’acte. Contradiction apparente qui résume la complexité du contrôle du comptable : « Il ressort de l'analyse des jurisprudences administrative et financière susvisées que si le comptable ne saurait étendre son contrôle à la légalité des décisions administratives, et encore moins à leur opportunité, il ne peut pas non plus se contenter de procéder à un simple enregistrement comptable des décisions de l'ordonnateur et des pièces justificatives qui lui sont fournies ». Le comptable n’est donc pas juge de la légalité des actes et pièces qui lui sont transmises et souvent le Conseil d’Etat est venu, en confirmant ce point, infirmer des jugements de la Cour des comptes ; preuve encore de la difficulté du métier de comptable public. L’évolution récente de la jurisprudence du Conseil d’Etat souligne que, si le comptable ne doit pas opérer un contrôle de légalité, il doit opérer un contrôle de cohérence des pièces qui lui sont produites (CE 13 nov. 2019, req. n° 421299, ONEMA) (6) ; et en cas d’incohérence il doit suspendre le paiement et demander à l’ordonnateur de justifier cette incohérence. II.4 - Contrôle du caractère libératoire du paiement. Une fois que le comptable s’est assuré de la validité de la créance il lui reste à veiller à ce que le paiement soit libératoire. Sa responsabilité serait par exemple mise en cause si, suite à un premier paiement fait par erreur à un mauvais créancier, un second paiement s’avérait nécessaire. Les risques existent aussi dans le cadre des cessions de créances et d’affacturage. On peut citer le cas d’un comptable de lycée mis en débet pour avoir payé le fournisseur alors que celui-ci avait conclu un contrat d’affacturage avec une société. A noter un point d’attention s’agissant de l’affacturage par subrogation des factures en mode Chorus Pro : il faut que la mentions subrogative (voir la rubrique 41632 du décret de mars 2022) (5) soit indiquée dans le corps de la facture elle-même et non dans un document annexe. Voir page suivante la suite de l’analyse du décret et notamment des précisions sur certains points...

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